Reproduz-se o texto integral do Acórdão do TC, proferido no processo n.º 815/200, de 14 de Agosto, que apreciou a conformidade com o disposto nos artigos 2.º, 13.º, 18.º, 20.º, 26.º, n.º 1, 52.º, 266.º e 268.º da CRP das normas constantes dos artigos 2.º e 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, de 5 de Julho de 2007, que “Altera a Lei Geral Tributária, o Código de Procedimento e de Processo Tributário e o Regime Geral das Infracções Tributárias”, recebido na Presidência da República em 23 de Julho de 2007, para ser promulgado como lei.

ACÓRDÃO N.º 442/2007

Processo n.º 815/07
Plenário
Relator: Conselheiro Joaquim de Sousa Ribeiro

                 Acordam, em plenário, no Tribunal Constitucional,

                  I – Relatório
                 

1. O Presidente da República requereu, em 30 de Julho de 2007, ao abrigo do n.º 1 do artigo 278.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do n.º 1 do artigo 51.º e do n.º 1 do artigo 57.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, alterada, por último, pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro (LTC), que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade com o disposto nos artigos 2.º, 13.º, 18.º, 20.º, 26.º, n.º 1, 52.º, 266.º e 268.º da CRP das normas constantes dos artigos 2.º e 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, de 5 de Julho de 2007, que “Altera a Lei Geral Tributária, o Código de Procedimento e de Processo Tributário e o Regime Geral das Infracções Tributárias”, recebido na Presidência da República em 23 de Julho de 2007, para ser promulgado como lei.

O pedido assenta nos seguintes fundamentos:

«1° - A parte final da norma do n° 10 do artigo 89°-A da Lei Geral Tributária, agora acrescentada pelo artigo 2° do decreto em apreço, determina que as decisões definitivas de determinação da matéria colectável são comunicadas, não apenas ao Ministério Público, mas também, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, à tutela deste para efeitos de averiguações no âmbito da respectiva competência.

2° - Trata-se de uma disposição que suscita fundadas dúvidas de constitucionalidade, em face do artigo 13° da Lei Fundamental, uma vez que estabelece para os funcionários ou titulares de cargos sob tutela de entidade pública, na sua mera qualidade de contribuintes, um regime distinto do aplicável aos demais cidadãos, sem que pareça existir um fundamento material bastante para tal diferenciação.

3° - O decreto ora submetido a promulgação procede ainda, no seu artigo 3º, a duas alterações ao Código de Procedimento e de Processo Tributário surgindo, também aqui, fundadas dúvidas de constitucionalidade quanto à redacção prevista para os n°s 2 dos artigos 69° e 110º daquele Código.

4° - Com efeito, as normas dos artigos 69°, n° 2, e 110º, n° 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário vêm associar ao exercício de um direito de reclamação ou de impugnação contenciosa por parte de um administrado a consequência inelutável de, sem o seu consentimento, a Administração fiscal aceder a informação e documentos bancários que integram a sua reserva de intimidade da vida privada (artigo 26°, n° 1, da CRP).

5º - Parece verificar-se, assim, uma restrição desproporcionada não apenas do direito à reserva da intimidade da vida privada como também do princípio do acesso ao Direito e aos tribunais, acolhido no artigo 20° da Constituição, enquanto corolário do princípio do Estado de direito, consagrado no artigo 2°, com consequente violação do artigo 18°, ambos da Lei Fundamental.

6° - Ao ligarem o direito de reclamação ou impugnação contenciosa ao levantamento do sigilo bancário as normas sub judicio vêm pôr em causa, de uma forma que parece destituída de fundamento, o direito que a todos os cidadãos assiste de reclamarem de decisões das autoridades — artigo 52° da Constituição — e, bem assim, o direito que o artigo 268.º, n.° 4, da Lei Fundamental atribui aos administrados de impugnarem quaisquer actos administrativos que os lesem, sendo ainda questionável se as citadas normas não afectam o princípio da boa fé da Administração contido no artigo 266° da CRP.

7º - Afigura-se, por conseguinte, que a possibilidade de acesso a elementos de natureza bancária, aberta pelo simples facto de o particular ter reclamado ou impugnado uma dada situação tributária, não só não surge rodeada de um conjunto necessário de garantias e mecanismos de salvaguarda como configura, em si mesma, uma restrição desproporcionada e irrazoável dos direitos conferidos pelas normas dos artigos 2°, 18°, 20°, 26°, n° 1, 52°, 266° e 268° da Constituição.»

Em anexo ao pedido foi remetido um memorando da Assessoria para os Assuntos Jurídicos e Constitucionais da Casa Civil da Presidência da República.

2. O requerimento deu entrada neste Tribunal no dia 30 de Julho de 2007 e o pedido foi admitido na mesma data

3. Notificado para o efeito previsto no artigo 54.º da LTC, o Presidente da Assembleia da República veio apresentar resposta na qual oferece o merecimento dos autos e junta cópia dos Diários da Assembleia da República que contêm os trabalhos preparatórios relativos ao Decreto n.º 139/X.

4. Elaborado o memorando a que alude o artigo 58.º, n.º 2, da LTC e fixada a orientação do Tribunal, importa decidir conforme dispõe o artigo 59.º da mesma Lei.

II – Fundamentação

 5. São duas as questões que o Tribunal deve apreciar.

A primeira refere-se à apreciação da constitucionalidade da norma constante do artigo 2.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República.

A segunda concerne à apreciação da constitucionalidade das normas constantes do artigo 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República

A) Apreciação da constitucionalidade da norma constante do artigo 2.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República

6. O artigo 2.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República pretende adicionar um novo número ao artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) que, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, estatui o seguinte:

«Artigo 89.º-A

Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados

1 - Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:

a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;

b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo;

c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.

3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.

4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

5 - No caso da alínea f) do artigo 87.º, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

6 - A decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo é da competência do director de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação.

7 - Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes.

8 - Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

9 - Para a aplicação dos n.ºs 3 a 4 da tabela, atende-se ao valor médio de mercado, considerando, sempre que exista, o indicado pelas associações dos sectores em causa.»

A alteração resultante do artigo em referência é do seguinte teor:

«Artigo 2.º

Aditamento à Lei Geral Tributária

É aditado um n.º 10 ao artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, na redacção actual, com a seguinte redacção:

“Artigo 89.º-A

[…]

1-             ……………………………………………………………………………

2-             ……………………………………………………………………………

3-             ……………………………………………………………………………

4-             ……………………………………………………………………………

5-             ……………………………………………………………………………

6-             ……………………………………………………………………………

7-             ……………………………………………………………………………

8-             ……………………………………………………………………………

9-             ……………………………………………………………………………

10-          A decisão de avaliação da matéria colectável com recurso ao método indirecto constante deste artigo, após tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo director de finanças ao Ministério Público e, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, também à tutela deste para efeitos de averiguações no âmbito da respectiva competência.»

7. Para bem se compreender o alcance do preceito agora introduzido pelo Decreto n.º 139/X da Assembleia da República e ajuizar da sua validade constitucional, há que ter presente o sentido prescritivo do artigo 89.º-A, em que o mesmo se insere.

Como da sua epígrafe logo transparece, esta norma dispõe sobre situações tributárias em que «falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela».

Em qualquer destas duas hipóteses, não se efectua a avaliação directa, mas a avaliação indirecta da matéria colectável. O artigo 89.º-A concretiza, assim, a alínea d) do artigo 87.º, dando corpo a uma das situações em que está legalmente prevista a realização daquela forma de avaliação.

Verificada a ocorrência de uma das duas previsões constantes do n.º 1, ao contribuinte é dada oportunidade de se pronunciar, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT. Mas inverte-se o ónus da prova, pois deixa de valer a presunção de veracidade da sua declaração, se a tiver efectuado (artigo 75.º, n.º 2, alínea d)). Sobre ele recairá então o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas (n.º 3 do artigo 89.º-A), não gerando rendimentos tributáveis em sede de IRS.

Não logrando o sujeito passivo efectuar essa prova, apurar-se-á a matéria colectável pelo método indirecto constante do n.º 4 do artigo 89.º-A, a menos que a aplicação dos critérios do artigo 90.º permita à Administração fixar rendimento superior.

A decisão de avaliação da matéria colectável, por este método, é, hoje, da competência do director de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação (n.º 6 do artigo 89.º-A, na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro). Da decisão cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente (n.º 7 do mesmo artigo).

Deste regime resulta que ao interessado são facultadas garantias bastantes de comprovação da situação fiscal real: a decisão de avaliação da matéria colectável com recurso ao método indirecto só é tomada e só se torna definitiva quando ele não consegue contrariar os indícios de que dispõe de rendimentos tributáveis não declarados.  

8. O n.º 10 que se pretende aditar ao preceito vem impor ao director de finanças que comunique a decisão definitiva ao Ministério Público «e, tratando-se de funcionário ou titular de cargo sob tutela da entidade pública, também à tutela deste para efeitos de averiguações no âmbito da respectiva competência».

É este segmento da norma cuja conformidade à Constituição é questionada, no pedido de fiscalização preventiva, nos seguintes termos:

«Trata-se de uma disposição que suscita fundadas dúvidas de constitucionalidade, em face do artigo 13.º da Lei Fundamental, uma vez que estabelece para os funcionários ou titulares de cargos sob tutela de entidade pública, na sua mera qualidade de contribuintes, um regime distinto do aplicável aos demais cidadãos, sem que pareça existir um fundamento material bastante para tal diferenciação.»

Há que averiguar, pois, se a lei tributária, com a introdução do n.º 10 do artigo 89.º-A, estabelece, para os funcionários ou titulares de cargos sob tutela de entidade pública, na sua mera qualidade de contribuintes, um regime distinto do que vigora para a generalidade dos cidadãos. Em caso afirmativo, cumpre apreciar se essa diferenciação encontra uma justificação razoável, de acordo com um critério materialmente fundado e constitucionalmente relevante.

Ora, no estrito âmbito da relação tributária, o que se constata é uma absoluta paridade de tratamento destes sujeitos em relação aos demais contribuintes. Eles ficam submetidos ao método de avaliação indirecta consagrado no artigo 89.º-A apenas por aplicação da previsão, de âmbito subjectivo universal, constante do n.º 1. O destinatário da norma é “o contribuinte”, sem qualquer especificação qualificativa de uma certa categoria de sujeitos. A aplicação do regime está apenas situacionalmente condicionada, pois depende exclusivamente de uma certa conduta do contribuinte (quem quer que ele seja).

Pode concluir-se, assim, que os funcionários públicos ou titulares de cargos sob tutela pública detêm, em face da Administração fiscal, em relação aos restantes sujeitos passivos, uma igual posição de direitos e deveres, quanto aos métodos de determinação da matéria colectável. Estes em nada são influenciados pelo seu particular vínculo à Administração Pública.

É a jusante da relação tributária − findo o processo de determinação da matéria colectável, com recurso ao método indirecto, e obtida uma decisão definitiva, administrativa ou judicial, a tal respeito − que efectivamente se introduz agora uma especialidade de regime: no que toca à generalidade dos cidadãos, impõe-se a comunicação da decisão apenas ao Ministério Público, ao passo que, tratando-se de um funcionário público ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, a comunicação deve ser endereçada também à tutela. Quanto a esta, esclarece-se que a comunicação é «para efeitos de averiguações no âmbito da respectiva competência».

Afrontará esta diferenciação de regimes o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição da República?

Recordemos a situação de base que desencadeia a aplicação do artigo 89.º-A da LGT. A Administração tributária detectou indícios de uma infracção fiscal, resultante de o contribuinte evidenciar manifestações de fortuna, sem que tenha apresentado declaração de rendimentos, ou, tendo-o feito, sem que dela constem rendimentos tributáveis proporcionais aos meios de fortuna aparentados. Sendo-lhe dada possibilidade de justificar essa situação, o contribuinte não consegue fazer prova da regularidade da sua conduta fiscal.

Neste quadro situacional, tem cabimento a dúvida sobre a forma de aquisição de património por parte do contribuinte. Nessa medida, é comunicada ao Ministério Público a decisão. Sendo o contribuinte funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, pode legitimamente questionar-se se os bens de fortuna alardeados resultam ou não do exercício abusivo, em proveito pessoal, das funções desempenhadas, ou se ele terá ou não exercitado outras actividades não permitidas ou não autorizadas. Por esse facto, a situação é presente à tutela, para que, quando justificado, esta possa proceder a averiguações que permitam esclarecer se houve ou não, por parte do funcionário em causa, infracção aos seus deveres funcionais.

Fica patente, por força deste enquadramento sistemático, a teleologia subjacente a esta exigência de comunicação. Não se trata de retirar consequências desvantajosas para o sujeito passivo, no plano da sua posição como funcionário ou titular de cargo sob tutela pública, por mero facto da situação fiscal em que ele se colocou. Esta situação apenas dá azo a que se deslinde se, por detrás dela, não haverá irregularidades de conduta no exercício das funções públicas em que o visado está investido. E, nesse outro plano (que não o do relacionamento tributário), a terem lugar consequências sancionatórias, designadamente do foro disciplinar, elas não têm como causa a situação tributária, em si, mas a forma de obtenção dos meios de fortuna que a originaram. 

Por isso se colocam as averiguações a fazer, pela entidade de tutela, “no âmbito da respectiva competência”. Não uma competência do foro tributário, que não está aqui em causa. Mas a competência resultante da tutela de um certo serviço ou organismo públicos, com um determinado âmbito funcional de actuação. O que pode ser objecto de averiguações são actos do funcionário ou titular de cargo sob tutela pública praticados no exercício das funções que lhe estão cometidas e não o seu relacionamento fiscal com a Administração.

Não se trata de impor ao funcionário público ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, pelo facto de o ser, deveres acrescidos de conduta fora do âmbito da sua relação funcional com a Administração, mas de averiguar se, nesse âmbito, cumpriu, ou não, os deveres do cargo. A situação patrimonial detectada fiscalmente pode não ser alheia à violação desses deveres. No interesse público, que à Administração, em todas as suas dimensões, cumpre prosseguir, há que proceder a averiguações.

Não se vislumbra, na exigência de comunicação suplementar, para esse efeito, qualquer discriminação dos sujeitos por ela abrangidos, atentatória do princípio da igualdade, na sua dimensão de proibição de arbítrio e de diferenciações injustificadas.

Como se salientou no Acórdão n.º 409/99 deste Tribunal:

«Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adopção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objectiva e racional.»

Ora, no caso sub judicio, só quem está na situação descrita reúne condições objectivas para se aproveitar do exercício de funções públicas para auferir ganhos pessoais ilícitos. A delimitação do âmbito subjectivo de aplicação da norma, com a correspondente diferenciação de tratamento dos sujeitos abrangidos, encontra cabal justificação na especificidade objectiva da situação contemplada, em cotejo com a dos cidadãos que não desempenham aquele tipo de funções.

9. De acordo com doutrina credenciada, «as diferenciações de tratamento podem ser legítimas quando: a) se baseiem numa distinção objectiva de situações; b) não se fundamentem em qualquer dos motivos indicados no n.º 2; c) tenham um fim legítimo segundo o ordenamento constitucional positivo; d) se revelem necessárias, adequadas e proporcionadas à satisfação do seu objectivo» (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa anotada, I, 4.ª ed., Coimbra, 2007, 340).

Todos estes quatro requisitos se encontram aqui preenchidos.

A distinção objectiva de situações não oferece dúvidas, de acordo com o acima exposto.

O mesmo se diga da não ocorrência de qualquer dos motivos ilegítimos de discriminação, enunciados no n.º 2 do artigo 13.º da Constituição da República.

O fim prosseguido com esta medida é também constitucionalmente relevante. Para além do objectivo genérico de combate à corrupção, está em causa a salvaguarda do atendimento exclusivo do interesse e da utilidade públicos por parte da Administração Pública, de acordo com os parâmetros que a Constituição da República lhe traça (artigo 266.º).

Ao prescrever uma comunicação da situação fiscal à tutela, para que esta possa proceder a averiguações, o n.º 10 do artigo 89.º-A da LGT aditado pelo Decreto em apreço mais não visa do que propiciar um controlo da observância deste princípio fundamental de toda a nossa arquitectura constitucional. Subordinados à Constituição e à lei (artigo 266.º, n.º 2, da CRP), os órgãos e agentes administrativos “estão exclusivamente ao serviço do interesse público”, como enfaticamente acentua o artigo 269.º, n.º 1. No âmbito da sua competência, a entidade de tutela (aqui entendida em sentido amplo, por forma a abranger todas as formas de direcção e controlo funcionais, independentemente da natureza jurídica do vínculo que liga o visado à Administração Pública) deve assegurar, como imperativo primário, o efectivo cumprimento destas injunções constitucionais. Em conformidade, devem-lhe ser presentes situações anómalas, que um órgão estadual detectou, ainda que a outro nível de funcionamento do aparelho do Estado (mas dentro do exercício do mesmo tipo de poder – o poder executivo do Estado) e que podem ter a ver com irregularidades do serviço pelo qual responde.

Já oferece maior problematicidade a apreciação do respeito pelo princípio da proporcionalidade, nas suas três projecções. Se a observância da adequação não levanta dúvidas legítimas, poderá questionar-se se a medida é necessária e proporcionada, em sentido estrito.

Quanto ao primeiro aspecto, dir-se-á que a comunicação ao Ministério Público, sempre exigível, já assegura suficientemente a prossecução dos fins visados, tornando dispensável a comunicação também ao órgão de tutela.

E é, na verdade, certo que, estando em causa eventuais ilícitos criminais, a intervenção do Ministério Público é ou torna-se sempre necessária, por ele devendo decorrer as averiguações a levar a cabo. Mas, a participação do órgão de tutela pode justificar-se por uma razão diferente: tirar, no plano da organização interna dos serviços, consequências dessa situação e desencadear as medidas que se entendam apropriadas.

Por outro lado, convém não esquecer que poderão ter que ser averiguadas práticas do foro exclusivamente disciplinar. Será o caso, por exemplo, do exercício cumulativo de outras funções remuneradas ou lucrativas, quando proibidas ou não autorizadas.

No que diz respeito ao critério da justa medida, poderá dizer-se que a simples abertura de averiguações é de molde a causar incómodos, sendo certo que pode ficar suficientemente comprovada a total licitude da situação. Mas esse é um ónus que não se afigura excessivo, tendo também em conta que ele resulta da atitude omissiva do próprio sujeito, ao não fornecer à Administração tributária prova bastante da fonte dos seus meios de fortuna, nos termos do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT.

10. Em face do exposto, considera-se que existe fundamento material bastante para a exigência de comunicação, pelo director de finanças, da decisão de avaliação da matéria colectável com recurso ao método indirecto também à tutela de funcionário ou titular de cargo sob tutela de entidade pública, para efeitos de averiguações no âmbito da sua competência. A situação em que se encontram estes sujeitos, comparativamente aos restantes contribuintes, diferencia-se sob um ponto de vista que não é arbitrário nem irrazoavelmente discriminatório, pelo que a medida legislativa tem suporte material adequado.

Conclui-se, assim, que não há qualquer violação do princípio da igualdade, mesmo na formulação exigente acima enunciada.

B) Apreciação da constitucionalidade das normas constantes do artigo 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República

11. O artigo 3.º do Decreto n.º 139/X altera os artigos 69.º e 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, nos termos seguintes:

«Artigo 3.º

Alteração ao Código de Procedimento e de Processo Tributário

Os artigos 69.º e 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, na redacção actual, passam a ter a seguinte redacção:

Artigo 69.º

[…]

1-             ……………………………………………………………………………

2-             O direito de o órgão instrutor ordenar as diligências referidas na alínea e) do número anterior pode compreender, sempre que fundamentadamente se justifique face aos factos alegados pelo reclamante e independentemente do seu consentimento, o acesso à informação e documentos bancários relativos à situação tributária objecto de reclamação.

3-             Para efeitos do número anterior, o órgão instrutor procede à notificação das instituições de crédito, sociedades financeiras e demais entidades, instruída com a decisão de acesso à informação e documentos bancários, as quais devem facultar os elementos solicitados no prazo de dez dias úteis.»

«Artigo 110.º

[…]

1-             ……………………………………………………………………………

2-             A prova adicional a que se refere o número anterior pode compreender, sempre que se justifique face aos factos alegados pelo impugnante e independentemente do seu consentimento, o acesso à informação e documentos bancários relativos à situação tributária objecto da impugnação.

3-             Para efeitos do disposto no número anterior as instituições de crédito, sociedades financeiras e demais entidades devem facultar os elementos no prazo de 10 dias úteis, sendo o prazo de 90 dias do n.º 1 ampliado nessa medida.

4-             [anterior n.º 2].

5-             [anterior n.º 3].

6-             [anterior n.º 4].

7-             [anterior n.º 5].

8-             [anterior n.º 6].

9-           [anterior n.º 7].»

A redacção actual dos citados artigos 69.º e 110.º do CPPT é a seguinte:

«Artigo 69.º

Regras fundamentais

São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa:

a) Simplicidade de termos e brevidade das resoluções;

b) Dispensa de formalidades essenciais;

c) Inexistência do caso decidido ou resolvido;

d) Isenção de custas;

e) Limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham,  sem prejuízo do  direito de o  órgão instrutor   ordenar   outras   diligências   complementares    manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material;                              

f) Inexistência do efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código, a requerimento do contribuinte a apresentar com a petição, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo órgão periférico local competente.»

«Artigo 110º

Contestação

1 - Recebida a petição, o juiz ordena a notificação do representante da Fazenda Pública para, no prazo de 90 dias, contestar e solicitar a produção de prova adicional, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 5 do artigo 112.º

2 - O juiz pode convidar o impugnante a suprir, no prazo que designar, qualquer deficiência ou irregularidade.

3 - O representante da Fazenda Pública deve solicitar, no prazo de três dias, o processo administrativo ao órgão periférico local da situação dos bens ou da liquidação, mas esse expediente não interfere no prazo da contestação previsto no n.º 1.

4 - Com a contestação, o representante da Fazenda Pública remete ao tribunal, para todos os efeitos legais, o processo administrativo que lhe tenha sido enviado pelos serviços.

5 - O juiz pode, a todo o tempo, ordenar ao serviço periférico local a remessa do processo administrativo, mesmo na falta de contestação do representante da Fazenda Pública.

6 - A falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante.

7 - O juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos.»

12. Vem pedida a apreciação da conformidade das normas constantes daquele artigo 3.º com o disposto nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º, n.º 1, 52.º, 266.º e 268.º da CRP.

O pedido convoca, pois, como parâmetros constitucionais de apreciação, os seguintes:

i) Direito à reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da CRP);

ii) Direito à tutela jurisdicional efectiva, uma das dimensões do conteúdo do  artigo 20.º da Constituição, entendido como corolário do princípio do Estado de direito, consagrado no artigo 2.º;

iii) Direito de reclamação (artigo 52.º da CRP) e direito de os  administrados impugnarem judicialmente quaisquer actos administrativos que os lesem  (artigo 268.º, n.º 4, da Lei Fundamental);

iv) Princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da CRP);

v) Princípio da boa fé da Administração, contido no artigo 266.º da CRP.

13. O artigo 3.º do Decreto sob escrutínio altera os artigos 69.º e 110.º do CPPT no sentido de permitir o levantamento do sigilo bancário em caso, respectivamente, de reclamação graciosa ou de impugnação judicial pelos contribuintes, desde que fundadamente tal se justifique, nos termos que a seguir melhor se explicitará.

Para sua apreciação, impõe-se começar por uma breve análise do actual regime de acesso, pela Administração fiscal, à informação protegida por sigilo bancário.

O sigilo bancário encontra-se contemplado, como dever de segredo profissional, nos artigos 78.º a 84.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

Prescreve o artigo 84.º do RGICSF que a violação do dever de sigilo bancário é punível nos termos do Código Penal (artigo 195.º), sem prejuízo de outras sanções aplicáveis.

A primeira excepção ao dever de observância do sigilo bancário é a dispensa voluntária desse dever mediante autorização do cliente transmitida à instituição bancária (artigo 79.º, n.º 1 do RGICSF). Para além disso, a lei prevê um conjunto de situações de dispensa legal do dever de sigilo e até de imposição do dever legal de informar.

Verifica-se que, ao longo do tempo, houve uma evolução extensiva do âmbito das derrogações ao sigilo bancário: primeiro, em benefício do Banco de Portugal e da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, enquanto autoridades de supervisão (Decreto-Lei n.º 298/92, que estabeleceu o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras); mais tarde, em prol da Administração tributária, embora circunscrito ao necessário para preparar o relatório de inspecção tributária, quando pedida por iniciativa do contribuinte (Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro); depois, em benefício das autoridades judiciárias, no âmbito do combate ao branqueamento de capitais (Decreto-Lei n.º 313/93, de 15 de Setembro), ao tráfico e consumo de estupefacientes e substâncias psicotrópicas (Decreto-Lei n.º 15/93, de 22 de Janeiro), à criminalidade organizada e à criminalidade económica (Lei n.º 5/2002, de 11 de Janeiro).

Com as alterações decorrentes da Lei n.º 30-G/2000, foram introduzidas novas possibilidades de acesso a informações protegidas pelo segredo bancário, por determinação directa da Administração tributária.

Concretamente, o artigo 63.º-B da LGT (com alterações, por último, pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), admite as seguintes derrogações ao sigilo bancário:

a)                                       Acesso sem prévia autorização judicial e sem solicitar previamente a colaboração do contribuinte, quando existam: i) indícios da prática de crime em matéria tributária; ii) factos concretamente identificados, indiciadores da falta de veracidade do declarado (n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT);

b)                                      Acesso sem prévia autorização judicial, após recusa de exibição ou de autorização para consulta e após audiência prévia do contribuinte, nos casos tipificados nas alíneas dos n.ºs 2 e 3 do artigo 63.º-B (artigo 63.º-B, n.ºs 2, 3 e 5, da LGT);

c)                                       Acesso com prévia autorização judicial no caso de informação bancária relativa a familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte (n.º 8 do artigo 63.º-B).

Nos casos acima referidos nas alíneas a) e b), estabelece-se o acesso directo da Administração à informação (isto é, sem dependência de autorização judicial prévia), mas apenas para as situações aí expressamente enumeradas, mediante o preenchimento de determinados requisitos e assegurando algumas garantias ao contribuinte (v. PAULA BARBOSA, “Do valor do sigilo – o sigilo bancário, sua evolução, limites: em especial o sigilo bancário no domínio fiscal – a reforma fiscal” in RFDUL, 2005, vol. XLVI, n.º 2, 1265).

Essas garantias e requisitos são os seguintes:

- necessidade de fundamentação da decisão, «com expressa menção dos motivos concretos que as justificam» − n.º 4 do artigo 63.º-B;

- audiência prévia do contribuinte visado (com excepção dos casos previstos no n.º 1 do artigo 63.º-B em que se permite um acesso directo e imediato) – n.º 5 do artigo 63.º-B;

- competência exclusiva do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou dos seus substitutos legais para tomarem este tipo de decisão (sem possibilidade de delegação) – n.º 4 do artigo 63.º-B;

- possibilidade de recurso judicial da decisão, através do meio processual urgente previsto no artigo 146.º-B do CPPT que, embora só tenha efeito suspensivo nos casos do n.º 3 do artigo 63.º-B, conduz, nos casos de deferimento do recurso, à impossibilidade de utilização dos elementos de prova entretanto obtidos em desfavor do contribuinte - n.ºs 5 e 6 do artigo 63.º-B.

14. As normas constantes do artigo 3.º do Decreto sob escrutínio vêm estabelecer ex novo que a Administração tributária pode suscitar a derrogação do dever de sigilo bancário, no âmbito do procedimento administrativo de apreciação de reclamação graciosa, assim como no âmbito do processo judicial de impugnação de acto tributário.

Vejamos em que termos, num caso e noutro.

No procedimento administrativo de reclamação graciosa, que se caracteriza por ser um procedimento simples e breve (artigo 69.º, alínea a), na redacção actual), o órgão instrutor pode ordenar “outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material” (alínea e) do mesmo artigo).

Note-se que a reclamação graciosa desencadeada pelo contribuinte destina-se a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração fiscal e é uma via normal de resolução de um litígio entre esta e o sujeito passivo do imposto. Ou seja, através deste procedimento, o contribuinte pretende obter a anulação (extrajudicial) de actos tributários, maxime, do acto de liquidação do imposto (artigo 68.º, n.º 1, do CPPT), com fundamento, nomeadamente, na errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; na incompetência; na ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida; na preterição de outras formalidades legais (artigo 99.º, aplicável por força do artigo 70.º, n.º 1, do CPPT).

Além disso, há casos em que impugnação judicial é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa. É o que se passa, designadamente, nas situações previstas nos artigos 131.º, n.º 1, 132.º, n.º 3, 133.º, n.º 2, e 134.º n.ºs 3 e 7, do CPPT, e no artigo 86.º, n.ºs 2 e 5, da LGT.

O acesso à informação bancária seria permitido nos termos que constam do n.º 1, alínea e), e do n.º 2 do artigo 69.º, na redacção do artigo 3.º do Decreto n.º 139/X:

i) sem prévio consentimento do contribuinte e sem prévia autorização judicial;

ii) desde que «fundamentadamente se justifique face aos factos alegados pelo reclamante» e se apresente como uma diligência complementar manifestamente indispensável à descoberta da verdade material;

iii) desde que a informação e documentos bancários cujo acesso se pretende sejam relativos à «situação tributária objecto de reclamação».

Nos termos do disposto no artigo 73.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, a competência para a instrução da reclamação graciosa, incluindo a decisão de ordenar o acesso à informação e documentos bancários relativos à situação tributária objecto de reclamação, cabe, em princípio, ao serviço periférico local, ou seja, em regra, ao serviço de finanças da área do domicílio do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.

A situação descrita aplica-se mutatis mutandis ao caso de levantamento do sigilo bancário pela Administração fiscal em sede de processo judicial de impugnação.

No processo de impugnação judicial − que visa a eliminação (anulação, declaração de nulidade ou de inexistência) de actos tributários, com os fundamentos acima referidos (cfr. artigos 99.º e seguintes do CPPT) − a Fazenda Pública pode, em sede de contestação, solicitar a produção de prova adicional (n.º 1 do artigo 110.º).

A nova redacção do n.º 2 do artigo 110.º, vem permitir que essa prova adicional compreenda, “sempre que se justifique face aos factos alegados pelo impugnante e independentemente do seu consentimento, o acesso à informação e documentos bancários relativos à situação tributária objecto da impugnação”.

À semelhança do que dispõe o novo n.º 3 do artigo 69.º, o n.º 3 do artigo 110.º (na redacção do artigo 3.º do Decreto n.º 139/X) esclarece que, para efeitos do acesso a essa informação «as instituições de crédito, sociedades financeiras e demais entidades devem facultar os elementos no prazo de 10 dias úteis», sendo o prazo para contestar ampliado nessa medida.

Em suma, tanto na situação de reclamação graciosa como na de impugnação judicial de actos tributários, prevê-se a possibilidade de a Administração fiscal aceder directamente, isto é, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante/impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objecto da reclamação/impugnação.

15. Descrito o regime vigente e apontadas as alterações contidas no artigo 3.º do Decreto n.º 139/X, é altura de estabelecer o confronto entre ambos.

As novas normas apresentam diferenças assinaláveis relativamente ao regime do artigo 63.º-B da LGT, acima descrito.

A primeira e mais saliente inovação prende-se com o facto de a derrogação ser desencadeada por uma iniciativa do contribuinte, em defesa dos seus direitos. Na verdade, prevê-se o acesso à informação bancária na sequência de um procedimento administrativo de segundo grau iniciado pelo contribuinte (reclamação) ou na sequência de impugnação judicial do acto tributário. Em qualquer caso, a actividade da Administração e os poderes inquisitórios que lhe compete exercer estarão conformados pelo objecto da reclamação ou da impugnação, decorrentes do pedido formulado (neste sentido, v., em anotação ao artigo 58.º da LGT, LEITE DE CAMPOS/ BENJAMIM RODRIGUES/ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3ª ed., 2003, Lisboa, 269).

Em segundo lugar, na redacção dada pelo Decreto n.º 139/X aos n.ºs 2 e 3 do artigo 69.º e aos n.ºs 2 e 3 do artigo 110.º, não se prevê a audiência prévia do contribuinte, nem se prevê que a informação bancária seja solicitada, em primeiro lugar, ao seu titular.

Esta conclusão resulta, desde logo, da inexistência de previsão expressa dessa audiência prévia, sendo de salientar que a primeira versão da Proposta de lei n.º 85/X, que esteve na génese do Decreto n.º 139/X, propunha uma redacção diferente do artigo 69.º da LGT, que a seguir se transcreve:

«3 – Para efeitos do número anterior, o órgão instrutor solicita ao reclamante, por simples via postal, para no prazo de 10 dias úteis fornecer a informação e os documentos bancários relevantes para a apreciação da reclamação.

4 – Caso a informação solicitada não seja fornecida no prazo indicado, ou seja considerada insuficiente, o órgão instrutor procede à notificação das instituições de crédito, sociedades financeiras e demais entidades, instruída com a decisão de acesso à informação e documentos bancários, as quais devem facultar os elementos solicitados no prazo de 10 dias úteis.» (v. Proposta de lei n.º 85/X publicada no Diário da Assembleia da República, II Série A, de 29 de Julho de 2006).

Esta solicitação prévia ao contribuinte foi abandonada na redacção final que veio a ser aprovada e que consta do Decreto em apreço, da qual agora resulta que, uma vez tomada a decisão de aceder à informação, a Administração procede à notificação das instituições bancárias, que devem facultar os elementos no prazo de 10 dias.

Por outro lado, a fase do procedimento de reclamação em que se insere o problema do acesso à informação bancária é a fase da instrução, pelo que não é ainda aplicável o princípio geral de audição do interessado consagrado no artigo 60.º da LGT. Na verdade, só após a conclusão da instrução e tendo a Administração formado um projecto de decisão (decisão essa que, em certos casos, nem é da competência do órgão que instruiu a reclamação – cfr. o artigo 73.º do CPPT), será o reclamante notificado para exercer o seu direito de audição previsto no artigo 60.º da LGT.

Não há um dever geral de prévia audição do reclamante quanto às diligências de prova que a Administração considera necessárias para a instrução da reclamação. Por isso mesmo é que o artigo 63.º-B da LGT, nos casos em que a quis assegurar, veio dizê-lo expressamente (n.º 5). Ao invés, a nova previsão é totalmente omissa quanto a essa garantia.

A inexistência de uma previsão que contemple a audiência do interessado antes da decisão de aceder à informação bancária é ainda mais óbvia quando esteja em causa a impugnação judicial do acto tributário. Pois aqui a Administração tributária tomará essa decisão em sede de contestação do processo, pela Fazenda Pública. Ora, como expressamente resulta do disposto no novo n.º 3 do artigo 110.º, uma vez tomada a decisão, a Administração solicita as informações às instituições de crédito, que as devem facultar no prazo de 10 dias, sendo do seu interesse comunicar tais diligências ao tribunal, para efeitos de obter a ampliação do prazo para a contestação.

Em terceiro lugar, e também ao contrário do que expressamente resulta do n.º 5 do artigo 63.º-B da LGT, não se prevê especificamente a possibilidade de recurso judicial da decisão de aceder à informação bancária tomada no âmbito do artigo 69.º ou do artigo 110.º do CPPT.

Essa omissão não pode evidentemente significar a inimpugnabilidade judicial daquela decisão da Administração, pois, além do mais, tal solução brigaria com o direito de acesso à justiça administrativa que o artigo 268.º, n.º 4, da CRP, consagra, como concretização da garantia de acesso aos tribunais (artigo 20.º).

Na falta de indicação normativa específica, o intérprete sente-se levado a lançar mão do recurso urgente previsto no artigo 146.º-A do CPPT. Na verdade, no seu n.º 1, esta norma refere genericamente as «situações legalmente previstas de acesso da Administração tributária à informação bancária para fins fiscais», pelo que abrange formalmente as hipóteses em apreço.

Simplesmente, não se vislumbra como será possível articular o procedimento de reclamação e, principalmente, o processo de impugnação judicial com um processo judicial autónomo de apreciação da legalidade da decisão de acesso à informação bancária, sem norma expressa que, nomeadamente, fixe os efeitos desse recurso judicial. Estando a decorrer uma impugnação judicial, seria inusitado e verdadeiramente anómalo abrir um novo processo para decisão sobre um meio de prova a utilizar naquela.

Parece, por isso, de concluir que o meio judicial urgente de impugnação da decisão de acesso à informação bancária, a que eventualmente se poderia recorrer, dificilmente poderá ser exercitado, muito menos em tempo útil, nos casos aqui em apreço.

Em quarto lugar, não pode deixar de se assinalar a diferença entre os órgãos competentes para decidir a necessidade de acesso à informação bancária. Enquanto que, no artigo 63.º-B, essa competência é reservada aos directores-gerais ou seus substitutos legais, no caso da reclamação graciosa, a competência para decisão idêntica é atribuída ao órgão periférico local (em regra, serviço de finanças), a quem incumbe a instrução da reclamação. A atribuição de competência a órgãos superiores da Administração fiscal oferece, à partida,  maiores garantias, do ponto de vista competencial, e diminui fortemente o risco de proliferação de decisões desencontradas, quanto à interpretação dos pressupostos relevantes.

Estas assinaláveis diferenças de regime não podem deixar de ser ponderadas na avaliação da conformidade constitucional das medidas em apreço.

É essa conformidade que vamos passar a analisar, começando pela afectação, ou não, do direito à reserva da vida privada.

16. O segredo bancário não esperou pela moderna consagração dos direitos de personalidade e dos direitos fundamentais para vigorar na prática bancária. Pode dizer-se que desde sempre esteve institucionalmente presente na actividade deste sector económico, como factor e garantia do funcionamento eficiente do sistema.

 Mas é incontroverso que a fundamentação jurídica desse regime ganhou um novo respaldo com a sua recondução, por largos sectores doutrinais e jurisprudenciais, à tutela da privacidade. Com isso, o instituto rompeu as fronteiras da relação contratual banqueiro-cliente, para assumir uma dimensão e implicações jurídico-constitucionais.

A confirmar-se o acerto deste enquadramento, o direito ao sigilo fica dotado de uma reforçada força de resistência a intrusões no âmbito protegido. De facto, se o direito fundamental à reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República) puder ser visto como integrando o direito ao segredo sobre os dados bancários respeitantes ao sujeito titular, a este direito será aplicável o regime dos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrado.

Esse regime contém, como nota saliente, a vinculação das entidades públicas e privadas aos preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 1, da Constituição da República), bem como a salvaguarda de certos limites a respeitar nas intervenções que os restrinjam (n.ºs  2 e 3 do mesmo artigo).

Deste modo, a questão de saber se o segredo bancário recai no âmbito de protecção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada é uma verdadeira questão prévia, cuja solução marca decisivamente a oponibilidade à Administração Pública, e seus termos, da proibição de acesso aos dados bancários dos particulares.

É pela resposta a essa questão que começaremos o nosso percurso argumentativo.

16.1. Das três manifestações em que se fracciona o conteúdo do direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar – direito à solidão, direito ao anonimato, e autodeterminação informativa – é esta última a sua expressão cimeira e mais relevante, e aquela que particularmente nos interessa quando está em causa o estatuto constitucional do sigilo bancário.

Por autodeterminação informativa poderá entender-se o direito de subtrair ao conhecimento público factos e comportamentos reveladores do modo de ser do sujeito na condução da sua vida privada. Compete a cada um decidir livremente quando e de que modo pode ser captada e posta a circular informação respeitante à sua vida privada e familiar.

Mas a determinação do domínio de reserva do sujeito, como objecto desse direito, não é tarefa fácil, dada a dificuldade de delimitação precisa do que seja a “vida privada”.

Indicativamente poderá dizer-se que o conceito cobre a esfera de vida de cada um que deve ser resguardada do “público”, como condição de plena realização da identidade própria e de salvaguarda da integridade e da dignidade pessoais.

Independentemente da posição perfilhada quanto a certas teorias que – em termos, aliás, não unívocos – diferenciam várias esferas concêntricas da vida privada, adere-se à posição de que, quer no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República, quer no artigo 80.º do Código Civil, se consagra um direito genérico à reserva, cobrindo todo o âmbito da vida privada. A fórmula “reserva sobre a intimidade da vida privada”, em ambas as normas utilizadas, não pode, pois, ser interpretada no sentido de circunscrever o domínio de protecção a uma certa parte da vida privada – a vida íntima, como núcleo central da vida privada.

Um pouco redundante, aquela fórmula normativa terá querido denotar o interesse protegido, demarcando-o do interesse coberto pela liberdade de condução de vida, e em particular da vida privada, de acordo com as opções próprias (nesse sentido, P. MOTA PINTO, “O direito à reserva sobre a intimidade da vida privada”, Boletim da Faculdade de Direito, LXIX (1993), 479 s., 530-531, referenciando T. AULETTA). Sendo ambos os direitos serventuários de valores de liberdade, e estando eles unificados no muito genérico conceito norte-americano de privacy, são entre nós tratados distintamente – o livre desenvolvimento da personalidade (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República e artigo 70.º do Código Civil), como liberdade comportamental, de livre conformação e expressão da personalidade, e o direito à reserva, facultando o livre controlo da informação sobre aquilo que, em decorrência dessa liberdade de conduta, cada um faz na sua esfera privada (artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República e artigo 80.º do Código Civil).

No plano constitucional, esta interpretação no sentido de que toda a vida privada é objecto de reserva obtém um claro apoio no disposto no artigo 12.º da Declaração Universal dos Direitos do Homem. Aí se proclama que «ninguém sofrerá intromissões na sua vida privada (…)», sem qualquer especificação restritiva. Ora, nos termos do n.º 2 do artigo 16.º da Constituição da República, «os preceitos constitucionais e legais relativos aos direitos fundamentais devem ser interpretados e integrados de harmonia com a Declaração Universal dos Direitos do Homem».

Sem embargo do que fica dito, e sem prejuízo da unidade do valor coenvolvido no dever de reserva enquanto autodeterminação informativa, reconhece-se, todavia, que é possível e justificado estabelecer graduações diferenciadoras entre zonas da vida privada, consoante a sua maior ou menor ligação aos atributos constitutivos da personalidade. Ainda que se deva evitar as sectorizações rigidamente tipificadoras, é forçoso admitir que as exigências de inviolabilidade da esfera privada não se fazem sentir de forma “plana” e uniforme, no interior da área de tutela. O que tem reflexos de regime, sobretudo no que diz respeito ao apuramento da gravidade da lesão e dos seus efeitos danosos, para fixação de montantes indemnizatórios e para a realização adequada da tarefa de ponderação com outros interesses constitucionalmente protegidos.

Sendo este o âmbito objectivo do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada, é altura de perguntar: cabe nele o sigilo bancário?

16.2. A integração no âmbito normativo de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada dos dados relativos à situação económica de uma pessoa em poder de uma instituição bancária é de molde a provocar alguma perplexidade, se tivermos em conta a natureza e o sentido tutelador dos direitos da personalidade, que, neste ponto, constituem a matriz do imperativo constitucional. Poderá, na verdade, pensar-se que, estando em causa a protecção dos atributos da pessoa, dos bens constitutivos e expressivos da sua personalidade, só podem ser abrangidas situações subjectivas existenciais, sendo de rejeitar, à partida, a inclusão de aspectos patrimoniais, respeitantes ao ter da pessoa.

A isso há a contrapor que não é possível estabelecer, sobretudo nas sociedades dos nossos dias, uma separação estanque entre a esfera pessoal e a patrimonial. A posição económica de cada um não deixa de ser uma projecção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade. E o sujeito pode ter, também no plano pessoal, um interesse tutelável, e tutelável constitucionalmente, a que, não só o montante e o conteúdo do seu património, mas também certas vicissitudes, favoráveis e desfavoráveis, que ele pode experimentar (saída de um prémio de um jogo, recebimento de uma herança, encargos com uma determinada opção de vida, por exemplo) sejam mantidos fora do conhecimento dos outros.

Não custa, assim, admitir “uma esfera privada de ordem económica, também merecedora de tutela” (ALBERTO LUÍS, Direito bancário, Coimbra, 1985, 88), como componente da mais geral esfera da privacidade.

No caso particular dos dados e documentos na posse de instituições bancárias, concernentes às suas relações com os clientes, há um argumento suplementar, que cremos decisivo, nesse sentido. Mormente no que respeita às operações passivas de movimentação da conta, não é apenas, nem é tanto, o conhecimento da situação patrimonial, em si mesma, que pode ser intrusivo da privacidade. O que sobremaneira importa é o facto de esse conhecimento, numa época em que se vulgarizou e massificou a realização de transacções através dos movimentos em conta, designadamente pela utilização de cartões de crédito e de débito – o chamado “dinheiro de plástico” – propiciar um retrato fiel e acabado da forma de condução de vida, na esfera privada, do respectivo titular.

É sobretudo como instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal, de natureza não patrimonial, que, de outra forma, seriam indirectamente revelados, que o sigilo bancário deve ser constitucionalmente tutelado.

Na verdade, como se disse no processo decidido pelo Tribunal Constitucional espanhol, pelo acórdão 110/1984, de 26 de Novembro, «uma conta-corrente pode constituir ‘a biografia pessoal em números’ do contribuinte» (apud PISÓN CAVERO, El derecho a la intimidade en la jurisprudencia constitucional, Madrid, 1993, 179). Através da análise do destino das importâncias pagas na aquisição de bens ou serviços, pode facilmente ter-se uma percepção clara das escolhas e do estilo de vida do titular da conta, dos seus gostos e propensões, numa palavra, do seu perfil concreto enquanto ser humano. O conhecimento de dados económicos permite, afinal, a invasão da esfera pessoal do sujeito, com revelação de facetas da sua individualidade própria – daquilo que ele é e não apenas daquilo que ele tem. Conhecimento que, por sua vez, e para além de tudo o mais, é susceptível de exploração económica (veja-se o florescente mercado de informações sobre dados dos consumidores), propiciando afinadas estratégias de marketing, frequentemente violadoras do direito à reserva, agora na sua veste de direito a estar só.

Conclui-se, assim, que o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de protecção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

Essa inclusão só é problemática em relação às pessoas colectivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações fundamentadoras acima aduzidas, que se apoiam na possibilidade de acesso à esfera mais pessoal.

16.3. Mas uma coisa é o âmbito de protecção, prima facie, de uma previsão de um direito fundamental, outra é o seu âmbito de garantia efectiva (cfr. GOMES CANOTILHO, “Dogmática de direitos fundamentais e direito privado”, in INGO SARLET (org.), Constituição, direitos fundamentais e direito privado, 2.ª ed., Porto Alegre, 2006, 341 s., esp. 346 s.).

Este só se recorta, neste caso, em resultado de um balanceamento entre os interesses e valores ligados à tutela da privacidade e os interesses, também constitucionalmente protegidos, com eles conflituantes.

Nessa ponderação, e na lição de CANARIS (a propósito dos imperativos constitucionais de protecção, mas com considerações transponíveis, ao que julgamos, para uma metodologia geral da ponderação), há que levar em conta, não só a relação hierárquica abstracta entre os bens em conflito, mas também “o peso concreto dos bens e interesses envolvidos” – cfr. Direitos fundamentais e direito privado, trad. port. de Ingo Sarlet e P. Mota Pinto, Coimbra, 2003, 112 s. E, nesta ponderação contextualizada de interesses, não pode deixar de se dar relevo decisivo ao “nível do direito fundamental afectado” e ao grau da sua lesão.

Ora, o segredo bancário localiza-se no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, a que requer maior intensidade de tutela. Ainda que compreendido no âmbito de protecção, ocupa uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores contrastantes.

Posição esta defendida no recente Acórdão n.º 42/2007 deste Tribunal, onde expressamente se afirma: “O segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal”.

A susceptibilidade de “restrições [ao segredo bancário] impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” foi, também, amplamente admitida pelo Acórdão n.º 278/95 deste Tribunal, logo após se ter considerado o sigilo bancário integrado no âmbito de protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada.

Por outro lado, quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração fiscal, não pode olvidar-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, não tendo o impacto de abrir a porta a uma devassa pública. Na verdade, os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infracções Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).

Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objecto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, o que permitiu que se afirmasse que “a tutela dos legítimos interesses dos contribuintes que seria propiciada pelo sigilo bancário continua a estar garantida ainda que noutra sede e com menos condições” (BENJAMIM RODRIGUES, “O sigilo bancário e o sigilo fiscal”, in AAVV., Sigilo bancário, Lisboa, 1997, 103 s., 112).

Só não é inteiramente assim porque o conteúdo do direito à reserva, contrariamente ao que o termo inculca, abrange não só a não difusão de dados, mas também a própria tomada de conhecimento. O acesso, em si mesmo e para prevenir a posterior divulgação, também está protegido (cfr., por todos, PAULO MOTA PINTO, “A protecção da vida privada e a Constituição”, Boletim da Faculdade de Direito, LXXVI (2000), 153 s., 169).

Ora, com a derrogação do sigilo bancário por parte da Administração fiscal, verifica-se o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos (ainda que se trate de pessoas obrigadas a guardar segredo), com “o inerente risco de este mais facilmente poder vir a ser violado”. Mas, não obstante, é absolutamente certo que, em caso de levantamento do sigilo bancário pela Administração fiscal, o sigilo fiscal “deixa salvaguardado o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da actividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, 619; para uma qualificação do sigilo fiscal como “instrumento jurídico privilegiado” de garantia do direito à reserva da vida privada e familiar, cfr. o Acórdão n.º 256/2002 do Tribunal Constitucional).

Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

16.4. Se é assim do lado do direito à reserva, o que é que pode dizer-se do lado dos interesses ligados à Administração fiscal que poderão justificar o seu sacrifício?

Leia-se o que, neste contexto de confronto com o sigilo bancário, se escreveu sobre os fins do sistema fiscal, no relatório apresentado, em 1996, pela Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal (Comissão Silva Lopes):

«Trata-se de prosseguir, não um, mas vários objectivos de interesse público, tantos quantas são as funções reconhecidas ao imposto: a da obtenção das receitas necessárias à efectivação das despesas públicas, de acordo com a qual cada indivíduo deverá pagar segundo a sua capacidade contributiva; a da regulação da actividade económica, sempre que o imposto seja utilizado como instrumento de políticas económicas conjunturais; e, por último, a de repartição da carga fiscal em harmonia com os princípios da equidade horizontal e da progressividade. Sucede que a adequada distribuição dos encargos tributários, tendo em vista a consecução de um ou de todos aqueles objectivos de interesse público, só pode alcançar-se através da atribuição à Administração Fiscal de meios efectivos de controlo. Não será aceitável que o direito à privacidade tenha de ser protegido nos casos em que esteja a ser invocado para que algumas pessoas singulares ou colectivas possam escapar às obrigações fiscais cumpridas por outros contribuintes em situação semelhante» (apud PAULA BARBOSA, ob. cit., 1255, n. 43).

Estamos, pois, perante um relevantíssimo interesse público e, o que é mais, perante um interesse público a satisfazer de acordo com parâmetros constitucionalmente fixados. Em face da exigência primária de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e a realização dos fins do Estado social de direito, aos cidadãos é imposto, como encargo de cidadania, “o dever fundamental de pagar impostos”. O modo de cumprimento desse dever e a estruturação do sistema fiscal que o enquadra estão submetidos a princípios, de tributação segundo a capacidade contributiva e de distribuição equitativa da carga fiscal, que visam, em último termo, assegurar a justiça fiscal. 

No âmbito da tributação do rendimento, aceita-se hoje pacificamente, nas “sociedades bem ordenadas”, que o modo eficiente de realizar estes objectivos assenta em que a matéria colectável seja determinada com base na declaração tributária do contribuinte (nas sociedades comerciais, com base no lucro apurado através da sua contabilidade).

Ora, na lógica do sistema de uma Administração fiscal de cunho predominantemente fiscalizador e de controlo, e na prossecução dos valores de justiça e equidade que informam a constituição fiscal, essa posição do contribuinte não pode deixar de ter como contrapartida o seu dever de cooperação, traduzido na apresentação, nos prazos fixados, da declaração de rendimentos e na sujeição do seu conteúdo à verdade material (cfr. SALDANHA SANCHES, “Segredo bancário, segredo fiscal: uma perspectiva funcional”, Fiscalidade, 21 (2005), 33 s., 37-40).

O princípio da tributação segundo a declaração do contribuinte tem, pois, como natural corolário, a possibilidade de controlo por parte da Administração, sob pena de resultarem irremediavelmente frustrados aqueles objectivos e valores que moldam a “estrutura básica” (para empregarmos um conceito de JOHN RAWLS) da sociedade politicamente organizada.

A esse controlo não podem subtrair-se, de plano e sem mais, os elementos sobre o património e rendimentos do contribuinte em poder das instituições bancárias com quem ele está em relação, em particular os saldos e movimentações referentes a depósitos bancários. Atendendo ao peso relativo dos interesses aqui ligados à tutela da privacidade e ao diminuto grau da sua afectação, em concreto, pelo levantamento do sigilo bancário, por um lado, e à intensidade da exigência de efectivação da justiça fiscal, por outro, pode concluir-se que, em certas condições, é constitucionalmente legítima a restrição, com este fundamento, do direito à privacidade.

O princípio da distribuição equitativa da carga fiscal capacita a Administração para realizar uma investigação tributária que não pode ser limitada, em absoluto, pelo sigilo bancário. Mesmo num sistema, como o nosso, fortemente garantístico, em termos de direito comparado, não existe base constitucional para que os dados que, em princípio, estão cobertos pelo segredo constituam uma espécie de “reduto inacessível”